Pozor na změny v zákoně o daních z příjmů

Zákon o daních z příjmů je jedním z nejvíce novelizovaných norem. Rozsahem i obsahem patří nejvýznamnějším novela č. 438/2003 Sb. z prosince roku 2003, která snížila sazby daně z příjmu právnických osob a to na 28 procent v roce 2004, na 26 procent v roce 2005 a na 24 procent v roce 2006 a jejímž cílem bylo zejména zapracovat direktivy Evropské Unie v oblasti daně z příjmů právnických osob. Kromě toho však i řadu ustanovení, která různým způsobem zvyšují základ daně. Došlo též ke snížení doby pro převod daňových ztrát, omezilo se využití daňových ztrát v případě významných změn ve vlastnictví společnosti či při nabytí rozhodujícího vlivu. Nové nedaňové náklady se týkají výdajů spojených s držbou podílů, resp. finančními investicemi. Závažné pak byly změny týkající se pravidel o nízké kapitalizaci, které souvisely s novou definicí sdružených osob. Účinnost těchto pravidel omezujících uznatelnost úroků z úvěrů a půjček poskytnutých podniky ve skupině s ohledem na výši vlastního kapitálu dlužníka byla nakonec odložena na 1. ledna 2005. Vlnu diskusí a nespokojenosti vyvolalo prodloužení odepisování kancelářských budov, obchodních center a dalších, zejména nevýrobních, budov z 30 na 50 let a to v době, kdy na Slovensku byla doba odepisování všech nemovitostí naopak snížena na 20 let. Tak jak tomu bývalo i v minulosti, řada nových ustanovení přinesla nejednotnou interpretaci, pochybnosti o možné přímé či nepřímé retroaktivitě a nejasnou praktickou aplikaci. Vzhledem k tomu, že Pokyn D-190, který obsahuje podrobnější výklad většiny ustanovení zákona o daních z příjmů, byl schválen již před šesti lety a od té doby nebyl novelizován ani nahrazen, řada nejen daňových subjektů a daňových poradců, ale ani státních úředníků nemá zcela jasno, jak některá ustanovení vykládat. Příkladem jsou mimo jiné i dopady nákladů a výnosů spojených s derivátovými transakcemi, což je tématika, která se diskutuje s představiteli Ministerstva financí ČR několik měsíců a závěr chybí.

Změny pro rok 2005

Některé výše uvedené změny zákona o daních z příjmů doznaly v nově přijaté novele zákona o daních z příjmů účinné k 1. 1. 2005 dalších úprav. Řada ustanovení navazuje na loňskou euronovelu a dále ji upravuje. Nově pak zákon o daních z příjmů obsahuje opatření na podporu podnikání, jako jsou zkrácené daňové odpisy a podpora výzkumu a vývoje, zavádí společné zdanění manželů a daňové bonusy na děti.

Od roku 2005 se mění v návaznosti na novelu tzv. Parent-Subsidiary Directive hranice kapitálové účasti rozhodné pro naplnění definice "mateřské a dceřiné společnosti". Minimální podíl mateřské společnosti v dceřiné společnosti jako podmínky pro výplatu dividend bez uplatnění srážkových daní se snižuje z pětadvaceti procent na dvacet. Tento podíl bude dále klesat, od 1. ledna 2007 na patnáct procent a od 1. ledna 2009 na deset procent.

Novelizován byl též par. 25 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů, který již loni stanovil, že náklady spojené s držbou podílu v dceřiné společnosti (mezi něž mohou patřit zejména úroky z úvěrů a půjček přijatých v období 6 měsíců před nabytím tohoto podílu) nejsou daňově uznatelné. Ustanovení bylo doplněno o odstavec, který specifikuje, že případné režijní (nepřímé) náklady spojené s držbou podílu v dceřiné společnosti se stanoví ve výši pěti procent příjmů z dividend či podílů na zisku, pokud poplatník neprokáže nižší částku. Jaké položky budou vstupovat mezi režijní (daňově neuznatelné) náklady mateřské společnosti spojené s držbou podílu není specifikováno. Nově byl novelizován par. 24 odst. 7, který na druhé straně umožňuje zvýšit nabývací cenu podílu na obchodní společnosti v případě jeho prodeje. To se však netýká výše uvedených nepřímých nákladů. To znamená, že přímé náklady mohou být v případě pozdějšího prodeje akcií či podílů uplatněny zcela nebo částečně jako daňový náklad a to s ohledem na charakter obchodního podílu. U akcií, které se neoceňují reálnou hodnotou, u podílů na společnosti s ručením omezeným a na komanditní společnosti či družstvu je výše daňově uznatelných výdajů omezena příjmem z prodeje.

Novelizovaný par. 24 odst. 2 písm. r) v případech prodeje cenných papírů oceňovaných reálnou hodnotou umožňuje uplatnit do daňově uznatelných nákladů nejen přímé, ale i nepřímé daňově neuznané náklady dle par. 25 odst. 1 písm. zk), a to bez ohledu na výši příjmů z prodeje. V roce 2004 se bude při sestavení přiznání k dani z příjmů postupovat jinak než příští rok při přiznání za rok 2005. Co je nutno sledovat? Zejména definici mateřské a dceřiné společnosti, specifikovat přímé a nepřímé náklady spojené s držbou podílů, analyzovat způsob pořízení všech finančních investic mateřskou společností ve vazbě na možný nedaňový úrok a to i z úvěrů přijatých před vstupem do EU a prokazatelně použitých na nákup podílů. Při prodeji akcií a podílů v obchodních společnostech v roce 2004 není možno nedaňové náklady dle § 25 odst. 1 písm. zk) uplatnit. Od roku 2005 je možno výši nabývací ceny upravit.

Nově je formulován § 38na zákona o daních z příjmů, který dále zpřesňuje, za jakých podmínek je možno uplatnit daňovou ztrátu u společnosti, u níž došlo v úhrnu k vyšší než pětadvacetiprocentní změně ve vlastnictví podílu či k získání rozhodujícího vlivu. Přestože některé nedostatky byly odstraněny, přetrvává řada nejasností. Je možné se domnívat, že běžný poplatník nepochopí, že když převede svůj podíl na základním kapitálu např. ve výši dvaceti procent druhému společníkovi, dochází dle některých výkladů "v úhrnu" ke čtyřicetiprocentní změně podílu na základním kapitálu. Pak je nutno testovat charakter příjmů zaúčtovaných do výnosů v roce, kdy došlo k podstatné změně příp. v dalších obdobích, kdy má být uplatněna daňová ztráta, s obdobím, kdy daňová ztráta vznikla. Zákon vyžaduje, aby alespoň 80 procent výnosů bylo realizováno ze stejné činnosti. Zákon však neřeší případy, kdy společnost v období vzniku daňové ztráty nemá žádné výnosy příp. pouze výnosy režijního charakteru jako jsou přijaté úroky, kursové rozdíly apod. Rozdílné názory budou určitě v praxi spojené i s výkladem pojmu "činnost provozovaná v rámci předmětu podnikání". Negativně lze mimo uvedených nepřesností hodnotit zejména fakt, že zákonem předepsaná možnost požádat správce daně o závazné posouzení skutečnosti, zda došlo k podstatné změně a zda daňovou ztrátu vzniklou před podstatnou změnou lze uplatnit jako položku odpočitatelnou od základu daně, se uplatní ex-post po realizaci transakcí.

Změny, které platí zpětně pro rok 2004

Poslední novela přinesla i některé změny, které ovlivní přípravu daňového přiznání za rok 2004.
Například nový paragraf 38na zpřesňující podmínky uplatnění daňových ztrát při významné změně ve vlastnictví se podle přechodných ustanovení může uplatnit i pro rok 2004.
Pozitivní změnou z pohledu věřitelů a dlužníků je uplatnění nových podmínek nízké kapitalizace až u úvěrů a půjček uzavřených po 1. lednu 2004. Úvěry a půjčky uzavřené před 1. lednem 2004 budou testovány dle původního znění zákona platného do konce roku 2003. Nedojde tedy k retroaktivnímu uplatnění rozšiřujících podmínek.
Zařazení budov do šesté odpisové skupiny se bude týkat administrativních budov, hotelů, obchodních domů a podobně, které poplatník zaevidoval ve zdaňovacím období započatém v roce 2004.

Autorka je partnerem
společnosti KPMG Česká republika