Petr Chrenko: Daňová politika a souběh funkcí

O rozhodnutí Nejvyššího správního soudu (NSS) týkající se nároku jednatele na nemocenskou se již napsalo hodně. Méně se zatím píše o důvodech, proč v běžné praxi docházelo k souběhu, i když vedení společností, tedy členové statutárních orgánů a jednatelé, si byli tohoto rizika vědomi již několik let.

Nastíněná otázka je samozřejmě o to složitější, že má dalekosáhlé negativní dopady, a to jak v oblasti obchodněprávní a pracovněprávní (vlastní otázka souběhu), tak veřejnoprávní (účast či neúčast na systému veřejného zdravotního a sociálního pojištění a daňová uznatelnost mzdy statutárů vyplacená na základě neplatné smlouvy).

Žádná novinka

Problematika nemožnosti souběhu u statutárních orgánů není nová. Judikatura jak soudů nižších stupňů, tak i Nejvyššího soudu je v této věci poměrně konzistentní od roku 1993.

Problémem však bylo, že z této judikatury nevyvodila v minulosti žádné závěry ani většina společností, ale ani většina správních orgánů různých funkčních zařazení. Česká správa sociálního zabezpečení i finanční úřady dlouhodobě a konzistentně ve své správní praxi akceptovaly souběh funkcí a jejich odlišné zacházení z pohledu pojistného i daní.

Vlastní účast na pojistném systému skládající se z placení pojistného a čerpání nároků plynoucích z pojistných systémů a daňová uznatelnost mzdy vyplácené společností na základě manažerské, tj. pracovní, smlouvy a často symbolická odměna za výkon funkce člena statutárního orgánu, protože dlouhou dobu nezakládala účast na pojištění a byla navíc daňově neuznatelná pro společnost, byl svého času poměrně obvyklý scénář.

Zmiňované rozhodnutí NSS je zcela určitě z kategorie těch, kterým říkáme průlomové, protože nám „otřese“ zažitý chod věcí. To však s sebou nese i zavedení nejistoty v tom, co bylo a co bude. Viděno z druhé strany, rozsudek NSS má i svá pozitiva.

Slouží totiž i jako nastavené zrcadlo, které nás nutí se hlouběji zamyslet nad systémovostí, či logičností, stávajícího právního systému jako celku. Nechci teď polemizovat nad tím, proč zákonodárce v některých případech souběh funkcí ve vedení společnosti výslovně vyžaduje (jako tomu bylo do poloviny roku 2009 u bank) a u ostatních obchodních společností, alespoň dle judikatury, to přímo zakazuje (resp. sankcionuje neplatností takové pracovní smlouvy).

Nechci ani hledat důvody, proč zákonodárce v zákoně o pojistném na sociální zabezpečení považuje za zaměstnance fyzickou osobu, která je jmenována nebo volena do funkce statutárního orgánu právnické osoby zřízené zvláštním zákonem, ale za zaměstnance nepovažuje člena statutárního orgánu právnické osoby zřízeného podle obchodního zákoníku.

Nelogičnost zákona

Rád bych se pouze pozastavil nad nelogičností daňové neuznatelnosti odměn za výkon funkce členů statutárních orgánů, která byla dle mého názoru jedním z hlavních důvodů využívání souběhu funkcí, tedy uzavíráním i pracovněprávních smluv na manažerské funkce, u členů představenstev.

V samotném zákoně o daních z příjmů, který je postaven na principu odečitatelnosti nákladů vynaložených společností na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, lze jen stěží hledat smysluplný důvod, proč je odměna člena představenstva, na rozdíl od například odměny jednatele, daňově neuznatelným nákladem. Tato odměna se tak ve stávajícím zákoně o daních z příjmů dostává do stejné kategorie neuznatelných výdajů, jakými jsou například výplata podílů na zisku, či výdaje na reprezentaci.

Jediným vysvětlením může být pouze domněnka, že zákonodárce, který příslušné pasáže zákona o daních z příjmů přijal, považoval člena představenstva pro účely daní z příjmů buď za vlastníka, případně za reprezentaci společnosti navenek.

Pokud by zákonodárce předpokládal či připustil, že členové představenstva skutečně pro společnost pracují, respektive by obchodní vedení společnosti považoval za práci pro společnost, a nikoliv za pouhé „zasedání“ ve statutárním orgánu a pobírání odměny, určitě by daňovou uznatelnost takové odměny umožnil.

Stejná argumentace je použitelná v případě pojistného. Pokud by zákonodárce akceptoval, že obchodní vedení společnosti je práce, kterou se dá poctivě živit až do důchodu, a že je adekvátní, aby takovýto pracující v případě pracovní neschopnosti pobíral nemocenskou, protože nebude dostávat odměnu za výkon funkce v plné výši, nebyla by zde potřeba manažerů uzavírat souběžné pracovní poměry.

Naproti tomu zákonodárce, který přijal obchodní zákoník, zcela jistě vycházel z předpokladu, že obchodní vedení, za které člen představenstva zodpovídá pod tíhou své osobní a majetkové odpovědnosti, je všeobjímající aktivita vedení, a proto je nepřípustné, aby měl takovýto jedinec ještě pracovní smlouvu, která by mu navíc mohla poskytnout zvýšenou ochranu dle zákoníku práce, což není v případě statutárního orgánu nebo jeho člena možné.

Jen žádnou paniku

ON-LINE ROZHOVOR Radek Halíček (KPMG) Stát by měl uhrazené daně a další dávky vrátit, myslí si expert

Závěrem nám nezbývá nic jiného, než si jenom přát, aby správní orgány nepodléhaly mediální panice a nezačaly zpochybňovat faktický stav, který zde přetrvával a byl akceptován desetiletí právě z důvodu neprovázanosti či nelogičnosti právní úpravy.

A do budoucna, aby si zákonodárce, respektive příslušní představitelé všech zúčastněných resortů s přihlédnutím ke stávající situaci jasně věcně nadefinovali, jak chtějí, aby byla tato oblast upravena a provázána napříč celým právním řádem a následně legislativně ošetřena.

Ideální by bylo alespoň částečné vyřešení této problematiky ještě letos, alespoň pokud jde o daňovou uznatelnost odměny členů statutárních orgánů a jejich povinné účasti na důchodovém a nemocenském pojištění, čímž by se alespoň odstranila další distorze, která vede k obcházení jiných právních předpisů.

Probíhající práce a diskuse nad novým zákonem o důchodových daních, harmonizaci vyměřovacích základů a vytvoření jednoho inkasního místa pro výběr daní a pojistného jsou pro to ideální platformou. Stejně jako je probíhající proces rekodifikace soukromého práva z roviny soukromoprávní.

Po nalezení řešení a jeho promítnutí do legislativního textu budeme jenom doufat, že nejbližších několik let budeme pracovat a podnikat v předvídatelném právním prostředí a bez obavy z dalšího průlomového rozhodnutí, z něhož vyplyne, že všechno je jinak, než jsme si dlouhá léta mysleli. S těmi se v posledních letech roztrhl pytel.

/autor je partnerem v Daňovém a právním oddělení PwC ČR a bývalý náměstek ministertsva financí/